一、并購重組中的一些稅務(wù)問題
2016年10月，C公司對所屬企業(yè)進(jìn)行重組，A公司和B公司同為C公司的全資子公司，擬將A公司在甲市的業(yè)務(wù)調(diào)整由B公司負(fù)責(zé)。A公司在甲市所購置當(dāng)做經(jīng)營場所的2棟房產(chǎn)，將面臨因業(yè)務(wù)調(diào)整而隨同處置給B公司的情形。
A公司將選擇何種方式進(jìn)行資產(chǎn)處置呢？
擬處置房產(chǎn)及稅率情況
1.房產(chǎn)：A公司于2012年2月購置，取得合法票據(jù)，計入固定資產(chǎn)原值2400萬元。2016年10月31日，該房產(chǎn)市價3450萬元，評估價格2600萬元，固定資產(chǎn)凈值1900萬元。
2.稅率：A公司和B公司均為從事貨物銷售的增值稅一般納稅人，所銷貨物適用增值稅率17%，城市維護(hù)建設(shè)稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，地方教育費(fèi)附加征收率2%；均未享受企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠，適用的企業(yè)所得稅率25%。暫不考慮印花稅等其他稅費(fèi)，在甲市轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)契稅稅率3%。
稅務(wù)籌劃方案
方案一：市價轉(zhuǎn)讓
A公司財務(wù)部從資產(chǎn)收益角度提出以市價轉(zhuǎn)讓給B公司。
1.增值稅及附加稅費(fèi)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）第三條第一款規(guī)定，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。
A公司主營業(yè)務(wù)為貨物銷售，對該項(xiàng)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可選擇適用簡易計稅方法計稅，按市價轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)，其計稅銷售額為：（3450－2400）÷（1＋5%）＝1000（萬元），應(yīng)繳增值稅：1000×5%＝50（萬元），應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加：50×（7%＋3%＋2%）＝6（萬元），合計為56萬元。
2.土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，舊房及建筑物的評估價格，指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，包括在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目，涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許在銷項(xiàng)稅額中計算抵扣的，不計入扣除項(xiàng)目、不允許在銷項(xiàng)稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項(xiàng)目。
綜上所述，該房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入=3450－50＝3400（萬元），評估價為2600萬元，允許扣除的稅金是56萬元，扣除項(xiàng)目合計=2600＋56＝2656（萬元），增值額=3400－2656＝744（萬元），增值率=744÷2656×100%＝28.01%，則應(yīng)繳土地增值稅=744×30%＝223.2（萬元）。
3.企業(yè)所得稅。A公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)收益=3400－1900－6－223.2＝1270.8（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅=1270.8×25%＝317.7（萬元）。
優(yōu)點(diǎn)：按市價轉(zhuǎn)讓，簡便易行，A公司可直接增加凈收益=1270.8－317.7＝953.1（萬元）。
缺點(diǎn)：僅從A公司個體分析。根據(jù)財稅〔2016〕43號文件第一條規(guī)定，計征契稅的成交價格不含增值稅。B公司購入該房產(chǎn)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元雖可抵扣，但還應(yīng)繳納契稅=3400×3%＝102（萬元）。
方案二：凈值無償劃轉(zhuǎn)
C公司財務(wù)部認(rèn)為A公司和B公司均為其全資子公司，應(yīng)作為一個整體來分析，提出以資產(chǎn)凈值無償劃轉(zhuǎn)的方案。即，A公司和B公司簽訂資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，以2016年10月31日為時間點(diǎn)，按資產(chǎn)賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)，并按內(nèi)部程序報C公司審核。
1.增值稅及附加稅費(fèi)。A公司因該房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于其購置成本，應(yīng)繳納增值稅為0。
2.土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條的規(guī)定，條例第九條第三款所稱的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當(dāng)理由的，指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實(shí)際成交價低于房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評定的交易價，納稅人又不能提供憑據(jù)或無正當(dāng)理由的行為。雖然按凈值無償劃轉(zhuǎn)的價格低于房地產(chǎn)評估價格，但A公司系因企業(yè)重組，并有劃轉(zhuǎn)協(xié)議及內(nèi)部審批文件做支撐，故應(yīng)繳納土地增值稅為0。
3.契稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規(guī)定， 同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
因此，A公司和B公司之間的房產(chǎn)權(quán)屬劃轉(zhuǎn)符合免征契稅條件。
4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條規(guī)定，關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。
在C公司的主導(dǎo)下，A公司和B公司的資產(chǎn)凈值無償劃轉(zhuǎn)，劃出方與劃入方均不確認(rèn)收益，采取一致性原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，A公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)不確認(rèn)所得、不計繳企業(yè)所得稅。
優(yōu)點(diǎn)：從集團(tuán)公司整體考慮，與方案一相比，增值稅及附加稅費(fèi)、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅均不需繳納。
缺點(diǎn)：程序相對復(fù)雜，需要在C公司的主導(dǎo)下，A公司和B公司協(xié)同配合，依法獲取政策支持。同時，A公司因轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益為0，積極性不高，需要C公司在內(nèi)部績效考核時，酌情考慮并引導(dǎo)。
兩方案比較，方案二為佳
A公司處置資產(chǎn)給B公司，如從集團(tuán)公司整體考慮，增值稅因相互之間可抵扣，稅負(fù)不增加。企業(yè)所得稅，因一方作為收入，另一方可作為成本在所得稅前扣除，稅負(fù)也不增加。唯有土地增值稅和契稅，不能抵扣或轉(zhuǎn)嫁，會直接增加企業(yè)稅收支出，從而減少收益。
二、三大秘訣規(guī)避兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險
當(dāng)前企業(yè)在進(jìn)行兼并重組的過程中，可能涉及到國家諸多稅種，包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。與企業(yè)所得稅相比，企業(yè)重組涉及的其他稅種復(fù)雜程度相對較低，故企業(yè)所得稅被認(rèn)為是企業(yè)重組的核心稅種。本文重點(diǎn)闡述兼并重組中的企業(yè)所得稅處理。
國內(nèi)重組——特殊重組范圍仍有不確定性
2008年企業(yè)所得稅法實(shí)施后，財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號，以下簡稱“59 號文件”）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（2010 年國家稅務(wù)總局第4 號公告，以下簡稱“4 號公告”。59 號文件和4號公告以及其他相關(guān)文件, 共同構(gòu)成了我國現(xiàn)行企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。
59號文件和4號公告借鑒了企業(yè)重組稅收政策和征管模式的國際經(jīng)驗(yàn)（如美國稅法中商業(yè)目的、持續(xù)經(jīng)營以及股東利益持續(xù)等要求），初步規(guī)范和建立了企業(yè)兼并重組過程適用的企業(yè)所得稅法規(guī)體系，特別體現(xiàn)在對符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務(wù)處理（以下簡稱“特殊重組”）。
符合此稅務(wù)處理的條件是：兼并重組具有合理商業(yè)目的，經(jīng)營期限限制（重組后12個月內(nèi)不改變原實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動），持股期限限制（重組后連續(xù)12個月不得轉(zhuǎn)讓），標(biāo)的資產(chǎn)、股權(quán)比例要求（占總體資產(chǎn)股權(quán)不少于75%），股權(quán)支付限制（股權(quán)支付不低于85%）。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的納稅遞延，體現(xiàn)了稅收不妨礙企業(yè)正常重組業(yè)務(wù)的中性原則，因?yàn)槠髽I(yè)在特殊重組中通常沒有或僅有很少現(xiàn)金收入，若是強(qiáng)行要求相關(guān)方企業(yè)均按一般重組繳稅，則明顯會給相關(guān)企業(yè)帶來現(xiàn)金流壓力，從而妨礙企業(yè)從商業(yè)需要出發(fā)開展重組業(yè)務(wù)，最終導(dǎo)致全社會經(jīng)濟(jì)效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續(xù)有關(guān)的說明、解讀和釋例仍有待完善。
另外值得一提的是，在西方發(fā)達(dá)國家稅法中，通常將所得區(qū)分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對于長期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國所得稅法未加以區(qū)分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說將承擔(dān)更重稅負(fù)。
跨境重組——受698號文件“穿透”規(guī)定的影響
2009年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》 (國稅函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文件”)。698號文件第五條規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議等資料；第六條規(guī)定，“境外投資方(實(shí)際控制方) 通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán), 且不具有合理的商業(yè)目的, 規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的, 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性, 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。
698號文件對跨境重組的稅務(wù)處理有直接影響。698號文件重申了中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可視情執(zhí)行一般反避稅原則來否定境外中間控股公司存在的權(quán)力，即意味著在非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓中間控股公司股權(quán)（另一非居民企業(yè)）從而間接轉(zhuǎn)讓中國居民公司股權(quán)的情形下，如果中間控股公司缺乏在當(dāng)?shù)氐纳虡I(yè)實(shí)質(zhì)，則可能被認(rèn)定為是通過“濫用組織形式”來“規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”，最終該股權(quán)轉(zhuǎn)讓會被視為非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股份而負(fù)有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。從全國多個執(zhí)行案例可以看出，只要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司在其注冊成立地?zé)o商業(yè)實(shí)質(zhì)(即沒有或極少當(dāng)?shù)刭Y產(chǎn)、當(dāng)?shù)毓蛦T和當(dāng)?shù)乩U稅），通常稅務(wù)機(jī)關(guān)就要求轉(zhuǎn)讓方企業(yè)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓來源地規(guī)則的補(bǔ)充規(guī)定，以堵塞非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業(yè)的規(guī)定相對狹窄，直接導(dǎo)致同一控制下的跨境集團(tuán)內(nèi)部重組即使沒有任何現(xiàn)金流收入也必須適用698號文件作為企業(yè)所得稅處理的依據(jù)，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)必須就股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的評估收益繳稅。
為了進(jìn)一步完善上述文件，2014年3月7日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號，以下簡稱“14號文件”）。14號文件針對當(dāng)前企業(yè)兼并重組過程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負(fù)重、服務(wù)體系不健全、機(jī)制不完善等提出了多項(xiàng)解決措施，包括落實(shí)完善有關(guān)企業(yè)兼并重組的稅收政策的意見，如“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購股權(quán)（資產(chǎn)）占被收購企業(yè)全部股權(quán)（資產(chǎn)）的比例限制，擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。”預(yù)計2014年底前財稅部門將完成對有關(guān)文件的修訂，發(fā)布新規(guī)則，進(jìn)一步放寬適用特殊性稅務(wù)處理政策的情形條件。
兼并重組中的企業(yè)常見問題
很多企業(yè)集團(tuán)基于產(chǎn)業(yè)整合、上市、地域布局調(diào)整等商業(yè)目的, 需要在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行重組交易；某些企業(yè)集團(tuán)在重組規(guī)劃中完全忽略59號文件及698號文件所構(gòu)成的新稅收法規(guī)體系，依舊照搬《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知》（國稅函[1997]207號，已全文失效）固定思維，認(rèn)為只要不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，集團(tuán)內(nèi)重組行為就不發(fā)生納稅義務(wù)。結(jié)果，股權(quán)重組相關(guān)方完成工商登記后，在辦理稅務(wù)登記時被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)而要求補(bǔ)繳稅款；此種情況下，即使企業(yè)同意繳稅，往往還會與稅務(wù)機(jī)關(guān)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格確認(rèn)上發(fā)生爭執(zhí)，企業(yè)認(rèn)為應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表反映的凈資產(chǎn)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于通過股權(quán)評估的辦法來確定（特別是采用收益法），這就往往大幅提高視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，負(fù)面影響企業(yè)現(xiàn)金流。
除補(bǔ)繳稅款后果外，對于完全發(fā)生在國內(nèi)的股權(quán)重組行為和非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的，如未及時繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可加收滯納金；對于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的，由于轉(zhuǎn)讓行為是否屬避稅行為需層報總局審核確定，因此在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款通知書下達(dá)前，通常不會被加收滯納金。