一、并購重組中的一些稅務問題
2016年10月，C公司對所屬企業進行重組，A公司和B公司同為C公司的全資子公司，擬將A公司在甲市的業務調整由B公司負責。A公司在甲市所購置當做經營場所的2棟房產，將面臨因業務調整而隨同處置給B公司的情形。
A公司將選擇何種方式進行資產處置呢？
擬處置房產及稅率情況
1.房產：A公司于2012年2月購置，取得合法票據，計入固定資產原值2400萬元。2016年10月31日，該房產市價3450萬元，評估價格2600萬元，固定資產凈值1900萬元。
2.稅率：A公司和B公司均為從事貨物銷售的增值稅一般納稅人，所銷貨物適用增值稅率17%，城市維護建設稅率7%，教育費附加征收率3%，地方教育費附加征收率2%；均未享受企業所得稅政策優惠，適用的企業所得稅率25%。暫不考慮印花稅等其他稅費，在甲市轉讓該房產契稅稅率3%。
稅務籌劃方案
方案一：市價轉讓
A公司財務部從資產收益角度提出以市價轉讓給B公司。
1.增值稅及附加稅費。根據《國家稅務總局關于發布〈納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第14號）第三條第一款規定，一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。
A公司主營業務為貨物銷售，對該項房產轉讓可選擇適用簡易計稅方法計稅，按市價轉讓該房產，其計稅銷售額為：（3450－2400）÷（1＋5%）＝1000（萬元），應繳增值稅：1000×5%＝50（萬元），應繳城建稅及教育費附加：50×（7%＋3%＋2%）＝6（萬元），合計為56萬元。
2.土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，舊房及建筑物的評估價格，指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經當地稅務機關確認。與轉讓房地產有關的稅金，包括在轉讓房地產時繳納的城市維護建設稅和印花稅。因轉讓房地產繳納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第三條規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目，涉及的增值稅進項稅額允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目、不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。
綜上所述，該房產轉讓收入=3450－50＝3400（萬元），評估價為2600萬元，允許扣除的稅金是56萬元，扣除項目合計=2600＋56＝2656（萬元），增值額=3400－2656＝744（萬元），增值率=744÷2656×100%＝28.01%，則應繳土地增值稅=744×30%＝223.2（萬元）。
3.企業所得稅。A公司轉讓該房產收益=3400－1900－6－223.2＝1270.8（萬元），應繳企業所得稅=1270.8×25%＝317.7（萬元）。
優點：按市價轉讓，簡便易行，A公司可直接增加凈收益=1270.8－317.7＝953.1（萬元）。
缺點：僅從A公司個體分析。根據財稅〔2016〕43號文件第一條規定，計征契稅的成交價格不含增值稅。B公司購入該房產，增值稅進項稅額50萬元雖可抵扣，但還應繳納契稅=3400×3%＝102（萬元）。
方案二：凈值無償劃轉
C公司財務部認為A公司和B公司均為其全資子公司，應作為一個整體來分析，提出以資產凈值無償劃轉的方案。即，A公司和B公司簽訂資產無償劃轉協議，以2016年10月31日為時間點，按資產賬面凈值無償劃轉，并按內部程序報C公司審核。
1.增值稅及附加稅費。A公司因該房產無償劃轉轉讓價格低于其購置成本，應繳納增值稅為0。
2.土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條的規定，條例第九條第三款所稱的轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的，指納稅人申報的轉讓房地產的實際成交價低于房地產評估機構評定的交易價，納稅人又不能提供憑據或無正當理由的行為。雖然按凈值無償劃轉的價格低于房地產評估價格，但A公司系因企業重組，并有劃轉協議及內部審批文件做支撐，故應繳納土地增值稅為0。
3.契稅。根據《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規定， 同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。
因此，A公司和B公司之間的房產權屬劃轉符合免征契稅條件。
4.企業所得稅。根據《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條規定，關于股權、資產劃轉，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間，按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：1.劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。2.劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。3.劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
在C公司的主導下，A公司和B公司的資產凈值無償劃轉，劃出方與劃入方均不確認收益，采取一致性原則統一進行特殊性稅務處理，A公司該項業務不確認所得、不計繳企業所得稅。
優點：從集團公司整體考慮，與方案一相比，增值稅及附加稅費、土地增值稅、契稅和企業所得稅均不需繳納。
缺點：程序相對復雜，需要在C公司的主導下，A公司和B公司協同配合，依法獲取政策支持。同時，A公司因轉讓資產收益為0，積極性不高，需要C公司在內部績效考核時，酌情考慮并引導。
兩方案比較，方案二為佳
A公司處置資產給B公司，如從集團公司整體考慮，增值稅因相互之間可抵扣，稅負不增加。企業所得稅，因一方作為收入，另一方可作為成本在所得稅前扣除，稅負也不增加。唯有土地增值稅和契稅，不能抵扣或轉嫁，會直接增加企業稅收支出，從而減少收益。
二、三大秘訣規避兼并重組中的稅務風險
當前企業在進行兼并重組的過程中，可能涉及到國家諸多稅種，包括企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。與企業所得稅相比，企業重組涉及的其他稅種復雜程度相對較低，故企業所得稅被認為是企業重組的核心稅種。本文重點闡述兼并重組中的企業所得稅處理。
國內重組——特殊重組范圍仍有不確定性
2008年企業所得稅法實施后，財政部、國家稅務總局先后出臺《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號，以下簡稱“59 號文件”）和《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（2010 年國家稅務總局第4 號公告，以下簡稱“4 號公告”。59 號文件和4號公告以及其他相關文件, 共同構成了我國現行企業重組企業所得稅政策體系。
59號文件和4號公告借鑒了企業重組稅收政策和征管模式的國際經驗（如美國稅法中商業目的、持續經營以及股東利益持續等要求），初步規范和建立了企業兼并重組過程適用的企業所得稅法規體系，特別體現在對符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務處理（以下簡稱“特殊重組”）。
符合此稅務處理的條件是：兼并重組具有合理商業目的，經營期限限制（重組后12個月內不改變原實質性經營活動），持股期限限制（重組后連續12個月不得轉讓），標的資產、股權比例要求（占總體資產股權不少于75%），股權支付限制（股權支付不低于85%）。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的納稅遞延，體現了稅收不妨礙企業正常重組業務的中性原則，因為企業在特殊重組中通常沒有或僅有很少現金收入，若是強行要求相關方企業均按一般重組繳稅，則明顯會給相關企業帶來現金流壓力，從而妨礙企業從商業需要出發開展重組業務，最終導致全社會經濟效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續有關的說明、解讀和釋例仍有待完善。
另外值得一提的是，在西方發達國家稅法中，通常將所得區分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對于長期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國所得稅法未加以區分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說將承擔更重稅負。
跨境重組——受698號文件“穿透”規定的影響
2009年12月10日，國家稅務總局發布《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》 (國稅函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文件”)。698號文件第五條規定，境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供股權轉讓合同或協議等資料；第六條規定，“境外投資方(實際控制方) 通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權, 且不具有合理的商業目的, 規避企業所得稅納稅義務的, 主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性, 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。
698號文件對跨境重組的稅務處理有直接影響。698號文件重申了中國稅務機關可視情執行一般反避稅原則來否定境外中間控股公司存在的權力，即意味著在非居民企業通過轉讓中間控股公司股權（另一非居民企業）從而間接轉讓中國居民公司股權的情形下，如果中間控股公司缺乏在當地的商業實質，則可能被認定為是通過“濫用組織形式”來“規避企業所得稅納稅義務”，最終該股權轉讓會被視為非居民企業直接轉讓中國居民企業股份而負有繳納企業所得稅的義務。從全國多個執行案例可以看出，只要主管稅務機關認定被轉讓的中間控股公司在其注冊成立地無商業實質(即沒有或極少當地資產、當地雇員和當地繳稅），通常稅務機關就要求轉讓方企業就股權轉讓收益繳納企業所得稅。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權轉讓來源地規則的補充規定，以堵塞非居民企業間接轉讓居民企業股權稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業的規定相對狹窄，直接導致同一控制下的跨境集團內部重組即使沒有任何現金流收入也必須適用698號文件作為企業所得稅處理的依據，作為股權轉讓方的非居民企業必須就股權轉讓產生的評估收益繳稅。
為了進一步完善上述文件，2014年3月7日，國務院發布了《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》（國發〔2014〕14號，以下簡稱“14號文件”）。14號文件針對當前企業兼并重組過程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負重、服務體系不健全、機制不完善等提出了多項解決措施，包括落實完善有關企業兼并重組的稅收政策的意見，如“修訂完善兼并重組企業所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權（資產）占被收購企業全部股權（資產）的比例限制，擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。”預計2014年底前財稅部門將完成對有關文件的修訂，發布新規則，進一步放寬適用特殊性稅務處理政策的情形條件。
兼并重組中的企業常見問題
很多企業集團基于產業整合、上市、地域布局調整等商業目的, 需要在集團內部進行重組交易；某些企業集團在重組規劃中完全忽略59號文件及698號文件所構成的新稅收法規體系，依舊照搬《關于外商投資企業和外國企業轉讓股權所得稅處理問題的通知》（國稅函[1997]207號，已全文失效）固定思維，認為只要不產生股權轉讓收益或損失，集團內重組行為就不發生納稅義務。結果，股權重組相關方完成工商登記后，在辦理稅務登記時被稅務機關發現而要求補繳稅款；此種情況下，即使企業同意繳稅，往往還會與稅務機關在股權轉讓價格確認上發生爭執，企業認為應是資產負債表反映的凈資產，而稅務機關傾向于通過股權評估的辦法來確定（特別是采用收益法），這就往往大幅提高視同股權轉讓價格，負面影響企業現金流。
除補繳稅款后果外，對于完全發生在國內的股權重組行為和非居民企業直接轉讓境內企業股權的，如未及時繳納企業所得稅，稅務機關可加收滯納金；對于非居民企業間接轉讓境內企業股權的，由于轉讓行為是否屬避稅行為需層報總局審核確定，因此在主管稅務機關繳納稅款通知書下達前，通常不會被加收滯納金。