企業合并的審計重點
企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。那么企業合并的財稅處理及審計重點有哪些呢?我們一起來了解一下!
一、企業合并的概念
企業合并依據有關法律合并為一個企業，包括吸收合并與新設合并;通過購買股權或交換股權等方式，成為一個依法需要編制合并會計報表的企業集團的法律行為，包括吸收合并、新設合并、控股合并等。站在公司法的角度講，合并分為三類：第一類是吸收合并，A+B=A，B的法人資格喪失。第二類是新設合并，A+B=C，A和B的法人資格滅失，形成新的法人主體C。第三類是股權合并，通過股權達到的一種合并。例：甲公司擁有一家全資子公司A，甲把A賣給了C，原來的甲與A的線條打斷，這時出現了一條新的線條，C擁有A的100%的股權。這種情況就是新的控股權的合并，那么一個新的報告主體就產生了，原來合并會計報表是甲和A是一個合并會計報告的主體，現在合并報表主體發生了變化，C和A變成一個合并報表。
二、企業合并的會計處理
企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下企業合并采用權益結合法和非同一控制下企業合并采用購買法，所以在會計處理上也針對兩種情況提出了兩種不同的處理方法。
(一)同一控制下企業合并采用權益結合法
權益結合法，即對被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目。在權益結合法下，將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權益不能因企業合并而增加或減少。
1. 合并成本的確認。合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2. 合并費用的處理。合并方為進行合并所發生的各項相關費用，包括為進行企業合并而支付審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益;為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額;企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
3. 合并方合并財務報表的編制。合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的資產、負債，應按其賬面價值進行計量;合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現的凈利潤應單列項目反映;合并的現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。
(二)非同一控制下企業合并采用購買法
一個企業購買另外一個企業的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。購買法視合并行為為購買行為，注重合并完成日資產、負債的實際價值。
1. 合并成本的確定。合并成本以購買方所付出的資產、發生或承擔的負債及發行的權益性證券的公允價值計量。具體如下：①通過一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的'權益性證券的公允價值。②通過多次交易分步實現的企業合并，合并成本為購買方已經持有的被購買方股本在購買日(或交易日)的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
2. 合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采取不同的方法進行處理。①購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業合并所放棄的資產、發生或承擔的負債及發行的權益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益;②在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽;③在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額，其差額應當計入當期損益。
3. 合并費用處理。購買方為進行企業合并發生的各項直接費用，應當計入企業合并成本。發行權益性證券的發行費用應當沖減所發行的權益性證券的溢價收入，無溢價或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。
4. 購買方合并財務報表的編制。企業合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，其中包括的因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。
三、企業合并的稅收處理
根據《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發[2000]119號)和《企業所得稅法》第52條的規定：合并繳納企業所得稅的企業集團與同一控制下的企業合并處理原則有一定的一致性以外，其他企業應將合并企業與被合并企業作為不同的納稅主體對待。
(一)應稅合并
按照《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發[2000]119號)的規定：“被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。”具體說來，有關兩方的納稅處理辦法為：
1、被并企業的稅務處理。不論其在會計核算上如何處理，計稅時都要求對被并企業計算財產轉讓所得，即以合并企業為合并而支付的現金及其他代價減去被并企業合并基準日凈資產的計稅成本，并將該財產轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被并企業合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產轉讓所得抵補，余額應繳納企業所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業彌補。
2、合并企業的稅務處理。合并企業支付的合并價款中如果包含非現金資產，則應對這部分非現金資產視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發生所得稅納稅義務。同時，合并企業接受被并企業的有關資產，計稅時可按經評估確認的價值確定成本。
(二)免稅合并
企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：(1)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合稅法規定的比例。(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合稅法規定的比例。(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業合并，即非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的情況下的企業合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關納稅處理辦法為：
1、被合并企業的稅務處理。被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業虧損的所得額=合并企業某-納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值。
2、合并企業的稅務處理。合并企業除需對其少數非貨幣性質的非股權支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無須納稅。合并企業接受被并企業全部資產的計稅成本，須以被并企業原賬面凈值為基礎確定。例，A企業合并B企業，盡管B企業凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業只能以5000萬元作為接受資產的計稅基礎。
3.參與并購的各方的行動應當保持一致。同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，要么都選用一般性稅務處理方法，要么都選用特殊性稅務處理方法。
4.股權支付與非股權支付應當區別對待、分別處理。在參與并購的各方按照特殊性稅務處理方法進行所得稅稅務處理時，對交易中股權支付部分暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付部分仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。具體按下列公式計算：非股權支付對應的資產轉讓所得可損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。
由上述分析可知，在企業合并業務中，會計處理方法的選擇基本不會影響到合并各方的應納稅所得額以及實際應納稅額，但會計處理方法的不同選擇，可能會影響到納稅調整的復雜程度，同時也影響稅務處理的難度。在此基礎上盡量兼顧會計處理方法與稅務處理方法的一致性。
四、企業合并應注意的審計事項
我國的法律規定，國有企業、外資企業、上市公司年度會計報表在報出前都必須經過注冊會計師鑒證。目前，國家對上市公司監管所依據的信息主要來自于上市公司的會計報表和注冊會計師對此出具的審計報告，注冊會計師對上市公司會計報表的審計在某種程度上已成為國家對上市公司監管的第一道防線。注冊會計師審計上市公司會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一慣性發表審計意見。提高注冊會計師的執業質量，才能確保上市公司會計信息的客觀和真實，保護投資者的合法權益，維護市場的經濟秩序。對國有企業、外資企業、上市公司會計報表審計應注意的事項：1、審計資產是否真實、合法、有無虛列資產;2、審計資產是否帳實相符，有無帳外資產;3、審計資產是否有效，是否只有帳面價值而無實際價值;4、資產中的債權是否確認，有無呆壞帳;5、資產的結構是否合理，有無虛擬資產;6、分析資產的變動情況，有無不良資產;7、負債是否真實、合法、有無隱瞞負債的情況;8、負債中的債務是否確認，有無虛列的情況;9、負債中的過程是否合法，有無違規拆借的現金;10、負債的結構是否合理，有無逾期的債務;11、所有者權益狀況，分析所有者權益的增減情況;12、收入是否真實、有無虛增，虛減的情況;13、收入是否全部入帳、有無“小金庫”;14、收入形成是否合法，有無非法收入;15、成本費用是否真實，有無虛增、虛減的情況;16、成本費用的列支是否據實列支，是否合規;17、收入合費用是否配比;18、利潤得形成是否真實，有無人為調節利潤的行為;19、營業外收支是否真實、合規;20、利潤分配是否合規。
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