問(wèn)：我公司以前年度將500萬(wàn)元借給一個(gè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的個(gè)人，現(xiàn)在該個(gè)人無(wú)貨幣資金償還我公司的借款。經(jīng)雙方協(xié)商，同意該個(gè)人用房產(chǎn)償還，協(xié)議作價(jià)金額300萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)： 1、對(duì)于這種債務(wù)重組事項(xiàng)，雙方涉及哪些稅收政策？ 2、對(duì)于這部分債務(wù)重組損失，我公司是否可以稅前扣除？若可以扣除，應(yīng)具備哪些條件？ 答：1、個(gè)人以房產(chǎn)抵債涉及：營(yíng)業(yè)稅及附加 土地增值稅、印花稅、個(gè)人所得稅 《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（ 國(guó)稅函[1998]771號(hào) ）規(guī)定，單位或個(gè)人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，不論是經(jīng)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟(jì)利益（減少了債務(wù)），因此，對(duì)單位或個(gè)人以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。 根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人以房產(chǎn)抵債，屬于取得其他經(jīng)濟(jì)利益，為有償轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。 《 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人住房轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（ 財(cái)稅[2011]12號(hào) ）第一條規(guī)定，個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)不足5年的住房對(duì)外銷(xiāo)售的，全額征收營(yíng)業(yè)稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)5年（含5年）的非普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的，按照其銷(xiāo)售收入減去購(gòu)買(mǎi)房屋的價(jià)款后的差額征收營(yíng)業(yè)稅；個(gè)人將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)5年（含5年）的普通住房對(duì)外銷(xiāo)售的，免征營(yíng)業(yè)稅。 《 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（ 財(cái)稅[2003]16號(hào) ）規(guī)定，單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。 單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。 根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人以房抵債，符合上述規(guī)定的，可差額繳納營(yíng)業(yè)稅。將購(gòu)買(mǎi)超過(guò)5年（含5年）的普通住房抵債的，免征營(yíng)業(yè)稅。 相應(yīng)地，個(gè)人還需繳納城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等附加稅費(fèi)。 《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，條例第二條所稱(chēng)的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。 因此，個(gè)人以房抵債，屬于轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)取得了經(jīng)濟(jì)利益。個(gè)人以房抵債應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。 《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（ 國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào) ）規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。 根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人以房抵債，與你公司簽訂的抵債協(xié)議涉及不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，該協(xié)議雙方應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”貼花，稅率萬(wàn)分之五。 《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅： 一、工資、薪金所得； 二、個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得； 三、對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得； 四、勞務(wù)報(bào)酬所得； 五、稿酬所得； 六、特許權(quán)使用費(fèi)所得； 七、利息、股息、紅利所得； 八、財(cái)產(chǎn)租賃所得； 九、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得； 十、偶然所得； 十一、經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得。 根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人債務(wù)重組取得的所得不屬于應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的所得。根據(jù)問(wèn)題所述，若房產(chǎn)價(jià)值公允，其重組所得200萬(wàn)元，不需繳納個(gè)人所得稅。 《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車(chē)船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。 因此，個(gè)人以房抵債，其得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%. 2、你公司接收抵債資產(chǎn)涉及、印花稅、契稅 你公司與個(gè)人簽訂的抵債協(xié)議，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”貼花，稅率萬(wàn)分之五。房產(chǎn)過(guò)戶(hù)后取得的房產(chǎn)證、土地使用證應(yīng)按“權(quán)利、許可證照”貼花，每件五元。 《契稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。 因此，你公司為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)承受方，應(yīng)繳納契稅。 3、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)除貸款類(lèi)債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除： （四）與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)模?根據(jù)上述規(guī)定，你公司與個(gè)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，形成的損失200萬(wàn)元（注：房產(chǎn)價(jià)公允）可作為壞賬損失在稅前扣除。 《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第三條規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱(chēng)法定資產(chǎn)損失）。 第四條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。

合伙人散伙涉及多方面的問(wèn)題，要根據(jù)具體情況分析，例如： 合伙企業(yè)法 第44條規(guī)定：全體合伙人對(duì)合伙經(jīng)營(yíng)的虧損額，對(duì)外應(yīng)當(dāng)負(fù)連帶責(zé)任；對(duì)內(nèi)則應(yīng)按照協(xié)議 約定的債務(wù) 承擔(dān)比例或者出資比例分擔(dān)，協(xié)議未約定債務(wù)承擔(dān)比例或者出資比例的，可以按照約定的或者實(shí)際的盈余分配比例承擔(dān)。但是對(duì)造成合伙經(jīng)營(yíng)虧損有過(guò)錯(cuò)的合伙人，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)錯(cuò)程度相應(yīng)的多承擔(dān)責(zé)任。（原47條） 第45條規(guī)定：只提供技術(shù)性勞務(wù)不提供資金、實(shí)物的合伙人，對(duì)于合伙經(jīng)營(yíng)的虧損額，對(duì)外也應(yīng)當(dāng) 承擔(dān)連帶責(zé)任 ；對(duì)內(nèi)則應(yīng)當(dāng)按照協(xié)議約定的債務(wù)承擔(dān)比例或者技術(shù)性勞務(wù)折抵的出資比例承擔(dān)；協(xié)議未約定債務(wù)承擔(dān)比例或者出資比例的，可以按照約定的或者合伙人實(shí)際的盈余分配比例承擔(dān)；沒(méi)有盈余分配比例的，按照其余合伙人平均投資比例承擔(dān)。（原48條） 第50條規(guī)定：合伙期間發(fā)生虧損，合伙人退出合伙時(shí)未按約定分擔(dān)或者未合理分擔(dān)合伙債務(wù)的，退伙人對(duì)原合伙的債務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)清償責(zé)任；退伙人已分擔(dān)合伙債務(wù)的，對(duì)其退伙時(shí)合伙財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)哪遣糠謧鶆?wù)仍負(fù)連帶責(zé)任。（見(jiàn)原53條）

1、合伙人對(duì)合伙債務(wù)負(fù)無(wú)限清償責(zé)任。
由于合伙企業(yè)及其責(zé)任財(cái)產(chǎn)的特殊性，各國(guó)法律從維護(hù)交易秩序、債權(quán)人合法權(quán)益，保障合伙經(jīng)營(yíng)的自身發(fā)展出發(fā)，無(wú)不規(guī)定合伙人對(duì)合伙債務(wù)負(fù)無(wú)限清償責(zé)任。我國(guó)法律規(guī)定，合伙債務(wù)由合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)清償責(zé)任，合伙型聯(lián)營(yíng)的債務(wù)由聯(lián)營(yíng)各方以各自所有的或者經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。 合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)狡趥鶆?wù)的，各合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限清償責(zé)任，用其在合伙企業(yè)出資以外的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)清償責(zé)任。 無(wú)論是個(gè)人合伙還是法人合伙，合伙人都應(yīng)以自己的全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)合伙債務(wù)的清償責(zé)任。
2、合伙人對(duì)合伙債務(wù)負(fù)連帶清償責(zé)任。
對(duì)合伙人是否對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任存在不同的立法例，主要體現(xiàn)為分擔(dān)主義與連帶主義區(qū)別。 我國(guó)立法基本是采取連帶主義，合伙人對(duì)合伙的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，法律另有規(guī)定的除外。合伙企業(yè)法規(guī)定合伙人對(duì)合伙債務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限連帶清償責(zé)任;入伙的新合伙人對(duì)入伙前的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任;合伙企業(yè)解散后，合伙人對(duì)合伙債務(wù)仍負(fù)連帶責(zé)任。 合伙人之所以承擔(dān)連帶責(zé)任，基于合伙財(cái)產(chǎn)的共有性質(zhì)及合伙人對(duì)第三人的共同行為產(chǎn)生，除法律另有規(guī)定外，合伙人對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任是不以當(dāng)事人之間有無(wú)約定或有無(wú)相反約定為轉(zhuǎn)移的法定責(zé)任。
需要注意的是，我國(guó)原對(duì)合伙型聯(lián)營(yíng)企業(yè)的債務(wù)并未規(guī)定聯(lián)營(yíng)各方對(duì)外必須承擔(dān)連帶責(zé)任。 后來(lái)最高人民法院統(tǒng)一明確為連帶主義，全體合伙人對(duì)合伙經(jīng)營(yíng)債務(wù)對(duì)外應(yīng)當(dāng)負(fù)連帶責(zé)任;聯(lián)營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定或者合同的約定對(duì)聯(lián)營(yíng)債務(wù)負(fù)連帶清償責(zé)任。
3、合伙人對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)的是補(bǔ)充清償責(zé)任。
在確定以合伙財(cái)產(chǎn)和合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)的順序上，各國(guó)法律對(duì)此規(guī)定了兩種不同的原則：并存主義和補(bǔ)充連帶主義。 適用不同的原則所導(dǎo)致的責(zé)任截然不同，在前者合伙人承擔(dān)的是直接清償責(zé)任，在后者合伙人承擔(dān)的是補(bǔ)充清償責(zé)任。
二、合伙人清償合伙債務(wù)的順序
我國(guó)民法通則沒(méi)有對(duì)合伙財(cái)產(chǎn)和合伙人財(cái)產(chǎn)清償合伙債務(wù)的順序作出規(guī)定。
在我國(guó)長(zhǎng)期司法實(shí)踐中，對(duì)此問(wèn)題存在不少困惑。最高人民法院針對(duì)合伙型聯(lián)營(yíng)企業(yè)規(guī)定“可先以聯(lián)營(yíng)體的財(cái)產(chǎn)清償聯(lián)營(yíng)債務(wù)。”
合伙企業(yè)法規(guī)定：合伙企業(yè)對(duì)其債務(wù)，應(yīng)先以其全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)狡趥鶆?wù)的，合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限連帶清償責(zé)任。
立法已采取補(bǔ)充連帶主義，但是，目前仍然有不少法官未能真正理解并存主義與補(bǔ)充連帶主義的區(qū)別，沒(méi)能正確適用法律，我們對(duì)此問(wèn)題必須予以注意。
根據(jù)補(bǔ)充連帶主義原則，合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)的不是直接清償責(zé)任，而是一種補(bǔ)充清償責(zé)任，即在窮盡合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)后仍不足以清償合伙債務(wù)后方以合伙人其他財(cái)產(chǎn)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。
合伙企業(yè)與一般的公司不同，主要體現(xiàn)在性質(zhì)上面，當(dāng)然受調(diào)整的法律法規(guī)也存在差異。一般合伙企業(yè)是受合伙企業(yè)法的調(diào)整，但要是屬于公司的話(huà)，則受公司法等相關(guān)法律的調(diào)整。而作為合伙企業(yè)中的合伙人，基于自身身份的不同，對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)的承擔(dān)也不一樣。
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