公私不分侵占挪用
　　民營企業家都應該明白，個人投入企業的注冊資金，或者企業通過合法經營賺取的利潤，在企業沒有清算之前或者沒有進行利潤分配之前，都并不完全等同于企業家的個人資金。同一老板參股或控股的許多企業之間，這家企業的資金也不能隨便用做另一家企業的資金使用。如果對這些問題缺乏清醒的認識，把企業資金錯誤地當作自己錢包里的資金，把民營企業錯誤地當作自己的金庫，把下屬這家企業的資金隨便當做那家企業的資金試用，那么，就很可能遭遇牢獄之災。
　　如廣東金正集團老板萬平。公訴機關指控萬平涉嫌犯罪共有兩宗事實：
　　第一宗是，2002年12月至2003年4月間，萬平利用其為ST天龍總經理、ST天龍東莞分公司負責人、廣東金正集團實際負責人的職務便利，以預付ST天龍東莞分公司上游供貨商深圳市某公司材料貨款的名義，逃避公司監管，擅自將天龍集團東莞分公司2700萬元的資金挪用給廣東金正使用，至今未還。
　　根據刑法第384條的規定，挪用公款罪是指國家工作人員利用職務上的便利，挪用公款歸個人使用，進行非法活動或者挪用公款數額較大，進行營利活動的，或者挪用公款數額較大超過三個月未還的行為。
　　一、 挪用公款的構成要件
　　根據刑法384條的規定，挪用公款的要件為：
　　一是犯罪客觀為復雜客體，既侵犯了公共財產的所有權，也侵犯了國家的財經管理制度和國家工作人員職務行為的廉潔性。
　　二是在客觀方面表現為行為人利用職務上的便利，擅
　　三是挪用公款罪主體為特殊主體，必須是國家工作人員。
　　四是挪用公款罪在主觀方面是直接故意，即行為人明知是公款而故意挪用，目的在于非法取得對公款的使用權。
　　上述挪用公款罪四個方面的構成要件，是認定挪用公款罪的客觀標準，也是區分挪用公款罪與非罪的具體標準。
　　二、 挪用公款的具體認定
　　在司法實踐中，在認定是否構成挪用公款時要注意把握以下幾個重點問題：
　　一是正確認識行為人是否具備挪用公款罪的主體資格。挪用公款罪是國家工作人員實施的犯罪，如果不具有國家工作人員的身份，就不能構成挪用公款罪。在這一問題上，刑法修訂前，挪用公款罪的主體包括國家工作人員、集體經濟組織工作人員以及其他經手管理公共財物人員。刑法修訂后，集體經濟組織工作人員和其他經手、管理公共財物的人員不再是挪用公款的犯罪主體。如果是公司、企業或者其他單位的人員挪用本單位資金符合刑法第272條規定的應以挪用本單位資金罪定罪處罰。
　　二是要正確判定行為人的主觀故意。挪用公款罪主觀方面是出于直接故意也就是說，行為人明知是公款而故意違反財經紀律而挪用，目的在于非法取得對公款的使用權。過失不構成本罪，如行為人因工作疏忽大意，使公款被他人非法使用的，不能以挪用公款罪論處。國家工作人員因工作嚴重不負責任，導致公款被他人用于非法活動，造成嚴重后果的，可以以玩忽職守罪追究其刑事責任；
　　三是要正確判斷行為人挪用公款是否利用職務上的便利實施的。如果行為人不是利用職務上的便利而獲得公款歸個人使用，不能以挪用公款罪追究刑事責任；
　　四是要注意區分挪用與借用公款的界限，二者的區別體現是：首先，挪用公款是行為人利用職務上的便利實施的，而借用公款是行為人與單位之間發生的民事債權債務關系；其次，挪用公款罪一般是在單位不知情的情況下實施的，單位不知道公款的去向和用途，借用是按照規定和經單位負責人同意后暫借的，具有公開性；最后，挪用公款的行為多數沒有手續和借據，而借用公款一般是經過合法程序批準，有借款憑證，有的在帳面上有記載。
　　例如，我們在偵查南票站魏某挪用公款一案，嚴格把握刑法384條的實質要件，注意區別挪用與借用公款的關系的界限，經過初查去偽存真，用挪用公款四個構成要件，逐條分析、研究、認定魏某挪用公款事實清楚，證據確實、充分。
　　三、認定挪用公款罪存在的誤區
　　1、認定挪用公款罪的主體與貪污罪的主體完全相同。
　　挪用公款罪與貪污罪都是國家工作人員的職務性犯罪，二者相比，通常認為它們的主體是一致的。但研究刑法第93、272、382、384條的規定，便不難發現二者的區別。挪用公款罪的主體與貪污罪的主體不同在于貪污罪的主體范疇寬于挪用公款罪的主體范疇。刑法第382條第2款規定，受國家機關、國有公司、企業事業單位、人民團體委托管理、經營國有財產的人員，也可以構成貪污罪的主體。在這條規定中，第2款單列一款，與第一款是并列關系，即受委托管理、經營國有財產的人員與國家工作人員是并列關系，并不包含在國家工作人員之列。而刑法第384條規定，挪用公款罪的主體是國家工作人員，并未包括此類人員。刑法第93條對國家工作人員的范疇做了具體規定，在這條規定中，國家工作人員并不包括受委托從事公務的人員。從這3條規定中，可以看出，挪用公款罪主體與貪污罪主體不同在于，挪用公款罪的主體不包括受委托從事公務的人員而貪污罪的主體卻包括。2000年2月16日，最高人民法院在《關于對受委托管理、經營國有財產挪用國有資金行為如何定罪問題的批復》中規定：對于受國家機關、國有公司、企業事業單位、人民團體委托管理、經營國有財產的非國家工作人員，利用職務上的便利，挪用國有資金歸個人使用構成犯罪，應當依照挪用資金罪定罪處罰。這樣進一步以司法解釋的形式明確規定挪用公款罪的主體與貪污罪主體的不同。
　　2、認為股份制企業中的人員是否構成挪用公款罪的主體應以是否為國有控股企業來認定。
　　改革開放以后，所有制結構呈現多元化，隨之而來企業性質也日趨復雜，對這些企業中人員挪用錢款的行為如何定性，實踐中有多種主張，最常見的是以國有權是否占多數來劃分，即國有控股的企業中人員有挪用行為的定挪用公款罪，非國有控股的企業中人員有挪用行為的定挪用資金罪。這種劃分似乎合理，但也有偏頗之處。股份制企業一經設立，便具有完全的、獨立的性質，該性質不同于任何發起人或認股人，包括參股、認股、控股的國有公司、企業的性質。而公司的法人財產屬于獨立的法人財產，其性質也不同于任何出資者的財產性質。目前有關法律、法規還沒有對此類犯罪有明確的規定，筆者認為對這類行為，可參照最高人民法院《關于在國有資本控股、參股的股份有限公司中從事管理工作的人員利用職務便利非法占有本公司財物如何定罪問題的批復》的規定來解決。此批復中規定：在國有資本控股、參股的股份有限公司中從事管理工作的人員，除受國家機關、國有公司、企業事業單位委派從事公務的以外，不屬于國家工作人員，對其利用職務上的便利，將本單位財物非法占為己有，數額較大的，應定職務侵占罪。此批復雖未明確規定此類人員挪用錢款的行為如何定罪，但已明確規定此類人員不屬于國家工作人員(受委派者除外)，而挪用公款的主體卻是國家工作人員，所以在國有資本控股、參股的股份有限公司中從事管理工作的人員利用職務便利將公司的錢款挪用給他人或自己使用時，不能以挪用公款罪來定罪。
　　3、認為承包國有企業的人員可構
　　成挪用公款罪的主體。
　　在國有企業改革中，承包是企業改制的一種重要形式，承包的確給一些企業帶來了效益，但同時帶來了很多法律問題。對于承包者挪用企業錢款的行為如何定性，便成為其中的一個突出問題。企業承包一般分為二種：即風險承包和經營權型承包，風險承包是指無論是否有利潤，承包人必須上交一定利潤給發包方，如有剩余利潤則歸承包人，這種承包因企業財產的歸屬已事先劃定；不論企業是否贏利，承包人都要上交一定的利潤，在這種情況下，承包人如將款借給他人應屬其職權范圍內的事情，不能構成挪用公款罪。如屬經營權承包，且發包人是國有單位，則承包人是屬于受委托從事公務的人員。因為承包既是一種委托關系，對于原來不具備國家工作人員身份的人員，因為承包國有單位，在國有單位中從事公務的，屬于受委托從事公務的人員，如前所述這類人員可以構成貪污罪的主體，但不可構成挪用公款罪的主體，故筆者認為承包國有企業人員有挪用公款行為的，無論是風險承包還是經營權承包，都不能構成挪用公款罪的主體。還有一種特殊身份的承包國有企業人員，即承包人在承包前具備國家工作人員身份，有些人認為他們可以構成挪用公款罪的主體。這種觀點的錯誤之處在于忽略了挪用公款罪構成要件中的必須利用職務便利的要件，挪用人除具備國家工作人員身份外，在挪用公款時，必須利用了他從事公務的職務便利。因承包人進行了承包，在承包期間的挪用行為與原來的職務沒有關系，即承包人挪用公款是利用承包的便利條件，而不是利用原來的國家工作人員從事公務的職務便利，所以也不能構成挪用公款犯罪
　　（三） 責任類型與會計法律責任的承擔
　　所謂法律責任如何承擔，實際上就是對違法行為施以何種制裁措施的問題，這是由法律責任的作用與目的決定的。我國法學界認為，法律責任是國家對違反法定義務的違法行為所作的否定法律評價，是一種不利的法的后果，也是國家強制責任人補償和救濟受到侵害的合法利益的手段。這實際上是以定義的形式對于法律責任所要達到的目的做出了闡述。從中我們可以看出兩個可以用經濟學來表述的字眼：“不利”與“補償”可以發現，法律責任具有兩方面的作用：（1）懲戒違法，也就是人們通常所說的法律的威懾作用。在下文中稱為懲戒的作用。（2）對于已經發生的違法行為，讓違法者個人來承擔違法所造成的社會成本。在下文中稱為補償的作用。以法律責任的這兩種作用為依據，我們來考察不同情況下對于虛假陳述行為應有的處罰。
　　1、過失與欺詐的處罰原則
　　按照過錯人的主觀態度，虛假陳述行為主要分為過失與欺詐，兩者之間的區別就在于違法人主觀上是否有故意，如果是，則表明虛假信息的出現是故意而為之，違法行為屬于欺詐。反之，則虛假信息是由于過失而出現的。法律上將主觀過錯分為不同程度主要是為確定制裁力度的需要，在制裁力度乃至制裁形式上，過失和故意具有很大的區別。
　　（1）過失的處罰原則
　　從懲戒的作用來看，過失的特點在于過失人在違法時并未預料到自己行為會遭受懲戒，因此也不會去衡量行為的預期效用。因此，要使過失人對于違法產生不利的效用預期的意義不大。當然，對于過失也不能完全沒有懲戒，否則行為人會對其行為采取不負責任的態度，但是，只要保持一定限度的懲戒，使得過失人感受到過失對于社會造成的危害及對自己的不利后果，就足以起到督促人們謹慎行為的作用了。
　　從補償的作用來看，補償的意義與違法者的主觀態度無關。就是說，無論違法者在主觀上是故意還是過失，對于違法行為所造成的外部性都應當予以消除。所以過失人應當承擔違法所帶來的成本。
　　（2）欺詐的處罰原則
　　欺詐具有顯著的特點：①欺詐是故意的行為。②欺詐人在行為時就已預料到可能遭受懲戒的后果，因此會考慮遭受懲戒的可能性，并且會掩飾其罪行。因此，對于欺詐行為來說，懲戒必須考慮概率的因素。③由于行為人希望看到損害結果的發生，因此懲戒的目標不僅僅是使違法人的行為效用為負，而是應當使違法人感受到違法行為對社會造成的損害。
　　基于欺詐的以上特點，對于會計報表欺詐來說，應當區分兩種情況來確定處罰力度。
　　第一種情況：違法行為的所得與造成的社會損失相比大于或等于違法行為的懲戒率。在這一情況下，處罰的主要目標是使得欺詐人不因欺詐而獲利。
　　第二種情況：違法行為的所得與造成的社會損失相比小于違法行為的懲戒率。
　　之所以考慮這種情況，是因為很多違法行為的收益與社會成本極不相稱，違法行為的收益很低，但社會成本卻極大。誠如前述，對于故意的行為來說，懲戒的目的不僅僅是讓行為人感到不利，而是要讓他體會到其行為對社會造成的損害，這樣才能約束好自己的行為。會計上的虛假陳述行為很可能屬于這種情況，對于這種情況，制裁力度應當怎樣確定呢？實際上，這種情況下只需要由欺詐人承擔與欺詐所造成的社會損失相當的制裁就可以了。
　　（3）各種違法情節下的責任類型與處罰力度
　　根據上小節有關處罰原則的分析，本小節來討論一下虛假陳述行為在不同違法情節下的適當處罰方式。首先來看過失的情況。過失是不以違法所得作為處罰力度依據的。過失的處罰完全以過失所造成的損失為依據。因此，按照損失的程度，我們可以將過失分為以下幾種：
　　輕微過失：造成的損失非常小，從法律制裁的成本效益原則來看，不值得去啟動制裁程序。
　　一般過失：所造成的損害高于輕微過失，但一般過失所造成的損失金額較小，一般來說可以由過失人全額賠償。這種情況下，法律的制裁應當是由過失人承擔民事賠償責任。對于過失造成的危害無法用貨幣來衡量或者受害人無法確定時，應當給予適當的行政制裁，例如警告、沒收違法所得、罰款。行政制裁的目的主要是起到警示的作用而非補償的作用。
　　嚴重過失：在嚴重過失情況下，過失造成的損失金額巨大，已經超出了過失人的賠償能力范圍。這時，過失人首先應當承擔民事賠償責任。然后，出于警示的目的應當同時施以行政制裁，例如：沒收違法所得、罰款，對注冊會計師來說，還可以處以暫停執業的處罰。甚至取消其相關從業資格。總體說來，對于過失行為的行政制裁的力度應當是比較輕的，它畢竟是起到一個督促人們謹慎工作的作用，而非改造不良思想的作用。那么，對于造成巨大損失的嚴重過失是否應當承擔刑事責任？作者認為，這要看這種情況是否普遍，如果這種過失案件的發生比較頻繁，則不排除有欺詐人隱瞞欺詐證據的情況，對于這種情況就應當考慮施以刑事處罰。我國刑法目前對于虛假陳述的情況沒有規定過失的刑事責任。
　　再來看欺詐，欺詐可根據違法所得和社會危害大小來確定制裁力度。按照違法所得和社會危害大小這兩種標準，我們可以將欺詐分以下幾種情況來討論其處罰：
　　社會危害小：對于這種情況。對其的制裁首先應當是承擔民事賠償責任。對于比較容易發現的情況，可以不再施以其他制裁。而對于不易發現的情況則應當處以沒收違法所得、罰款、暫停執業或取消從業資格等行政制裁。
　　社會危害大，且社會危害與違法所得相差數倍以內：除承擔民事賠償責任外，應當承擔刑事責任。而刑事制裁應主要根據違法所得與發現概率來量刑。當然，既然觸犯了刑律，應當處以取消從業資格的行政制裁。
　　以上對虛假陳述在各種違法情節下的適當法律制裁進行了探討。當然，對違法行為的處罰本身是一個復雜的法律問題，其中的變量包括社會損害、處罰力度等不一定是可以直接量化的指標。而且，法律決定處罰力度與方式有很多法學上的考量，不是單純用效用就能解釋的問題。因此，本小節所作的討論是簡單化和理論化的，以上討論的目的僅僅是從總體上來解釋法律現象或做出理論推導。
　　3、民事責任的分擔
　　在虛假陳述案件中，絕大多數情況下有數個責任主體：法人單位、單位主管、發行承銷商等中介機構都可能負有責任，也就存在著如何將法律責任在責任人之間分擔的問題。從法律責任的懲戒作用來看，各責任方的違法行為應當受到的懲戒是不能相互替代的。而行政責任和刑事責任只能起到懲戒的作用，因此，應當根據各自的違法情節分別確定各方的行政與刑事責任，而不存在責任分擔的問題。但從補償的作用來看，各責任方的民事賠償的作用是相同的，由誰來對受害人進行賠償并不影響補償的效果。對于民事責任如何分擔的問題，應根據各方過錯的大小來進行，實際上也就是遵循效率原則而進行，即：誰的行為越沒有效率，誰就應當承擔越多的責任。運用此原則，我們來分析各種情況下的責任分擔方法。
　　共同欺詐：從防止侵權的成本來看，主觀上存在故意的一方的成本最低。每個責任方的行為都是欺詐得以實施的必要條件，因此，共同欺詐的各責任方的行為都是完全無效率的，他們都負有全部的賠償責任，也就是連帶賠償責任。這種情況下，首先應按照各責任人的違法所得比例來分配賠償金額，如果存在有的責任人賠償能力不足，不足部分應由其他責任人按比例承擔。
　　多方過失：在多方都存在過失的情況下，任何一方只要能夠保持合乎法律要求的謹慎態度就可以減少侵權發生的可能性，因此，任何責任方都應當承擔一定的責任。因此，在共同過失情況下，應根據各責任人過失程度的嚴重性來分擔賠償額。相對嚴重過失的責任人承擔較多的責任，相對輕微過失的責任人承擔較少的責任。由于過失責任人的行為不像欺詐那樣是完全無效率的，所以過失的民事責任應只限定在過失人按相對過錯原則所確定的賠償金額范圍內，即按份責任或比例責任。就是說，對于多方過失不宜適用連帶責任。
　　部分責任人負有欺詐責任，部分責任人負有過失責任：如果負有欺詐責任的責任人有賠償能力，則應當由欺詐責任人承擔全部賠償責任，對過失人則只施以行政處罰就可以了。欺詐責任人不能承擔的部分，由過失責任人承擔，但以過失責任人應當受到的懲戒力度為限，即過失責任人不對欺詐責任人無力賠償的部分承擔連帶責任。按照前面兩種情況下的原則，欺詐責任人之間負有連帶責任；在過失責任人內部，按照相對過錯原則分配責任。
　　例如我國股市重大違規案例之一瓊民源事件：1993年上市的海南民源現代農業發展股份有限公司，主營房地產和農業，1995年利潤僅為38萬元，是深市股價最低的垃圾股。該公司在1996年年報中稱其利潤為5.71億元。該公司股價也扶搖直上，從1996年初的每股2元左右猛增為1997年2月底的25元左右，創下漲升12倍的神話。
　　1997年2月28日下午，瓊民源召開1996年度股東大會，因末按時結束，董事會決定3月3日下午繼續舉行，并申請在開會期間“瓊民源A ‘停牌，待股東大會決議公告后復牌。但3月3日董事會全體成員辭職，導致無法刊登股東大會決議，由此瓊民源長期停牌。
　　1998年4月29日，由國務院證券委、國家審計局、中國人民銀行和中國證監會組成的聯合調查組，在對瓊民源公司的1996年報涉嫌違規進行了長達一年多的調查之后，終于公布調查結果，瓊民源案水落石出。
　　原來聲稱成功進軍北京房地產1996年利潤比上一年度增加l000倍、將進軍通信領域并在美國擁有一家上市公司的美好前景竟是一場騙局；在嚴重失實的數據背后，是瓊民源的控股股東民源海南公司與深圳有色金屬財務公司聯手，在二級市場獲取暴利。據統計，截止到1996年12月31日，瓊民源公司的在冊股東僅為4.9四萬人，但到1997年2月28日，股東人數已猛增到10.7萬余，其中持股量在3000股以下的股東為9.8萬人；換言之，在停脾前兩個月的時間里，把瓊民源由丑小鴨捧成天鵝的莊家，已陸續遠遠遁去，而根據瓊民源年報業績蜂擁入市的散戶成為該公司的社會公眾股東主體。
　　1998年4月29日，中國證監會公布對瓊民源案的調查結果和處理意見：瓊民源1996年年報稱利潤中，有5.69億是虛構的，并且虛增6.57億元資本公積金；鑒于瓊民源原董事長兼總經理馬玉和等人制造虛假財務數據涉嫌犯罪，證監會將有關材料移交司法機關，依法追究刑事責任。
　　1998年6月10日，北京市第一中級人民法院開庭審理此案。稱被告人馬玉和為制造瓊民源有良好業績的假象，以達到接管北京凱奇通信總公司發行10億元可轉換債券的目的，遂于1996年5月至1997年1月期間，以簽訂虛假的《合作建房合同書》、《權益轉讓合同書》、《關于北京民源大廈前期工作經濟補償協議書》，利用借款進行循環轉賬等手段，編造4項虛假利潤來源，虛構瓊民源1996年度利潤總額為5.0億元人民幣（中國證監會處理意見中稱虛構利潤5.4億），后授意被告人斑文紹（瓊民源財會人員）將這虛構的4筆利潤編入1996年度公司財務會計報告，上報給中華會計師事務所進行審計。被告人馬玉和未經國有資產管理部門的批準，授意被告人斑文紹配合海南大正會計師事務所對公司資產進行評估，虛編資本公積金增加6.57億元人民幣。并于1997年1月22日、2月1日在傳媒上公布，誤導廣大投資者，嚴重損害瓊民源股東和社會公眾的合法權益。
　　北京市第一中級人民法院12日對“瓊民源”一案做出一審判決：原海南民源現代農業發展股份有限公司董事長、北京民源大廈董事長、北京凱奇通信總公司董事長馬玉和，因犯提供虛假財務會計報告罪， 被一審判處有期徒刑三年；原廣西壯族自治區北海市會計師事務所退休干部、海南民源現代農業發展有限公司聘用會計斑文紹因同樣的罪名被到處有期徒刑二年，緩刑二年。
　　從上述案例看， “瓊民源”公司在短短一年的時間內有如此驚人的業績，略有會計常識的人都會提出懷疑。
　　首先，巨額利潤令人疑惑。現將“瓊民源”公司1995年業績與1996年業績對比如下：
　　從中可見，公司1996年利潤總額和凈利潤分別較1995年增長848倍和1290倍。而對這種超常增長，公司解釋為“公司投資北京的戰略決策獲得巨大成功，開啟和培育了公司獲得高收益的新利潤增長點，使公司今后穩健、持續獲得利潤有了可靠保證。”這種含糊其辭的解釋實在難以讓人信服。實際情況是，在1996年利潤總額5.7億中有5.4億是虛構出來的，是“瓊民源”公司在未取得土地使用權的情況下，通過與關聯企業（香港冠聯置業）及其他公司簽訂的未經國家有關部門批準的合作建房、權益轉讓等無效合同編造的。
　　其次，巨額資本公積令人疑惑。公司新增加的6.57億的資本公積是從何而來的呢？年報在資本公積這一欄是這樣寫的：“資本公積金增加的原因可參閱對本期數與上期數比較超過30%的解釋。”然而在第11項“對本期數與上期數比較變化”的解釋中，卻只字不提資本公積金。在東窗事發后，有關部門經過調查發現，所謂的增加6.57億資本公積是“瓊民源”在未取得土地使用權，未經國家有關部門批準立項和確認的情況下，對四個投資項目的資產進行評估而產生的。這6.57億資本公積顯然是虛增的。
　　那么，“瓊民源”為什么要這么做呢？不用說，是巨大的金錢利益在背后作祟。經查實，“瓊民源”的控股股東民源海南公司與深圳有色金屬財務公司聯手，先大量買進“瓊民源”股票，再以虛構的利潤來拋出“利好消息、”使股價大幅上升，然后伺機大量拋出，牟取暴利在這次操縱股市的違法行為中，兩家公司分別非法獲利6651萬元和663O萬元。
　　盡管“瓊民源”的有關人員在這一案件中難逃其責任，而作為對“瓊民源”年報進行審計的海南中華會計師事務所和出具資產評估報告的海南大正會計師事務所同樣負有不可推御的責任。因為，面對“瓊民源”1996年年報中利潤和資本公積如此大幅度的增加，具有審計專業知識的注冊會計師自然應該引起足夠的注意，保持應有的職業謹慎。但事實是，注冊會計師不但沒有這樣做，相反，在眾多投資者對資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目提出疑問的情況下，海南中華會計師事務所還站出來為“瓊民源”公司辯護，聲稱“報表的真實性不容置疑”。可見，“瓊民源”案會造成如此嚴重后果，很大程度與注冊會計師的失職及某種意義上的推波助瀾有關。
　　按照獨立審計準則的規定，對財務報表進行審計時，除了采用一般的檢查、盤點、函證等取證方法外，還遵循最常用的分析性復核程序。所謂分析性復核程序，是指通過對被審計單位會計報表 重要項目的各種數據比較分析，來檢查報表項目中有否反常現象。如果一旦出現異常變動情況，注冊會計師就必須追蹤審核，并掌握異常變動的根本原因及其證據。這是年報審計工作的基本常識。如果“瓊民源”案中的注冊會計師能夠按照獨立審計準則的這些要求，對有異常變動的“資本公積”、“未分配利潤”等項目進行實質性測試，并取得能夠說明異常變動原因的可靠證據，或者說認真檢查資本公積增加的相關會計記錄和原始憑證，審核對資產評估是否經有關部門批準，估價方法是否合規，然后再發表有關聲明，就不會出現上述后果。
　　四、假帳的治理與預防
　　會計假帳在現實生活中已造成了深刻的經濟、社會和政治危害，成為市場經濟體制完善和法治社會推進的一大公害，成為上至中央領導下至一般百姓密切關注并高度重視的焦點問題。
　　（一）假賬的治理
　　我國會計假帳越治越亂并成為社會公害的根源在于沒有構建一套真正有序的會計假帳法律責任體系，而是注重追究行政責任，同時施以必要的刑事責任制裁。作者認為，必須建立以假帳民事責任為主導、以假帳刑事責任為重心、以假帳行政責任為補充的會計假帳法律責任體系。
　　1、假賬的法律責任建構
　　（1）、假帳民事責任
　　會計行為本質上是一種民事契約行為。會計假帳實質上是違反會計契約的行為、應承擔違約責任。我國目前會計法律法規的一個重大缺陷是沒有融入會計契約的理念和條款，造成會計假帳民事賠償責任追究的法律根據不足，對會計假帳責任者處罰不力，無法樹立會計法律法規的崇高權威和尊嚴，使會計法律法規的執行效果和社會效益極低。主要是建立假帳違約責任和規范假帳侵權責任。
　　（2）、假帳刑事責任
　　會計假帳刑事責任是指會計行為實施了刑事法律規范禁止的會計假帳行為所必須承擔的刑事法律后果。盡管我國《刑法》對注冊會計師執業形成的虛假報告，規定了刑事責任條款，但由于處罰較輕、虛假標準難以認定等因素造成目前注冊會計師參與做假的趨勢愈演愈烈，給投資者、經營者、債權人和政府宏觀調控造成了難以估量的損失。
　　（3）、假帳行政責任
　　會計假帳行